減資/非貨幣出資/彌補(bǔ)虧損，有哪些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)？
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發(fā)布日期：2024-02-21
新修訂的公司法公布以來，筆者收到了很多關(guān)于涉稅事項(xiàng)的客戶問詢。新修訂的公司法在優(yōu)化公司治理、促進(jìn)市場(chǎng)活力、保護(hù)職工權(quán)益、鼓勵(lì)創(chuàng)新及促進(jìn)股權(quán)投資等方面將發(fā)揮積極作用。公司法修訂引發(fā)的企業(yè)減資等重大變化，并非純粹的法律問題或財(cái)稅問題，不僅影響企業(yè)與股東利益，也給企業(yè)帶來一些稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)挑戰(zhàn)。
一、注冊(cè)資本5年繳足的稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示：
新修訂的公司法第四十七條規(guī)定，有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。全體股東認(rèn)繳的出資額由股東按照公司章程的規(guī)定自公司成立之日起5年內(nèi)繳足。同時(shí)，將實(shí)繳出資信息作為公司強(qiáng)制公示事項(xiàng)，配套規(guī)定了催繳出資、股東失權(quán)以及出資加速到期等制度，并加大了對(duì)違反實(shí)繳出資相關(guān)法律責(zé)任的行政處罰力度。公司股東應(yīng)重新審視公司的注冊(cè)資本實(shí)際需求以及入資計(jì)劃并作出適當(dāng)調(diào)整。若發(fā)現(xiàn)5年內(nèi)無法實(shí)繳到位的情況，應(yīng)及時(shí)通過減資程序降低注冊(cè)資本，以減輕公司不必要的資本壓力，并防止股東權(quán)益的喪失。
企業(yè)在依法完成認(rèn)繳資本減資流程的同時(shí)，也應(yīng)注意相關(guān)涉稅問題。通常來講，減資的情況有減少認(rèn)繳的注冊(cè)資本、減少實(shí)繳的注冊(cè)資本、股東退出減資和彌補(bǔ)虧損的減資。除彌補(bǔ)虧損的減資外，其他三種情況在減資過程中都應(yīng)注意相應(yīng)的所得稅涉稅事項(xiàng)，即使是單純認(rèn)繳制下的減資，亦需要注意如果減資導(dǎo)致股權(quán)比例發(fā)生變化，也會(huì)涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅事項(xiàng)。
公司減少注冊(cè)資本，對(duì)于股東是企業(yè)或個(gè)人，所得稅處理方式不同。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。對(duì)個(gè)人股東來講，從被投資企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入等其他款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
建議股東應(yīng)綜合考慮最長(zhǎng)認(rèn)繳期限、現(xiàn)金流情況、關(guān)聯(lián)債資比、稅負(fù)影響從而確定注冊(cè)資本額。簡(jiǎn)而言之，減資的涉稅問題存在一定的復(fù)雜性，亦有可能涉及特殊事項(xiàng)的稅務(wù)裁定，因此要慎重采用。此外，印花稅相關(guān)稅務(wù)處理較為簡(jiǎn)單明確。
二、非貨幣性出資的稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示：
新修訂的公司法規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、股權(quán)、債權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。此項(xiàng)規(guī)定新增了用股權(quán)、債權(quán)出資的形式。
我國(guó)現(xiàn)有稅收政策對(duì)企業(yè)股東和自然人股東使用非貨幣性資產(chǎn)出資的規(guī)定不同。從企業(yè)所得稅角度，以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。從個(gè)人所得稅角度，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。
增值稅層面，根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》的規(guī)定，若以上市公司股權(quán)出資，應(yīng)按金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅，稅率一般為6%；若以非上市公司股權(quán)出資，則不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓服務(wù)的免征增值稅。因此，自然人股東以上市公司股票出資，存在免征增值稅的可能。
非貨幣性出資的稅負(fù)評(píng)估較為復(fù)雜，且根據(jù)非貨幣性出資的形式不同，稅負(fù)也存在較大差異。因此，建議企業(yè)和個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)出資時(shí)，提前測(cè)算潛在稅負(fù)，作為出資成本的重要考量因素。
三、資本公積金彌補(bǔ)虧損的稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示：
資本公積金彌補(bǔ)虧損，是本次公司法修訂的一大亮點(diǎn)，在推動(dòng)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、鼓勵(lì)投資等方面將發(fā)揮積極的作用。用資本公積金彌補(bǔ)虧損，相當(dāng)于將資本公積金轉(zhuǎn)為收益或利潤(rùn)，即用股東投入的股本溢價(jià)部分進(jìn)行利潤(rùn)分配。
如果公司利用資本公積金彌補(bǔ)虧損后的當(dāng)年的凈利潤(rùn)為正值，那么公司可以進(jìn)行利潤(rùn)分配；而利用減少注冊(cè)資本的方式彌補(bǔ)虧損，在法定公積金和任意公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本50%前，不得分配利潤(rùn)。減少注冊(cè)資本彌補(bǔ)虧損的，公司不得向股東分配，也不得免除股東繳納出資或者股款的義務(wù)。也就是說，公司雖然減少了注冊(cè)資本，但是公司股東繳納出資或者股款的義務(wù)并沒有免除。
資本公積金并非由公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來，“無盈利不分配”是利潤(rùn)分配的一項(xiàng)普遍規(guī)則，用資本公積金彌補(bǔ)虧損為公司日后分配利潤(rùn)創(chuàng)造了條件。可以預(yù)測(cè)此項(xiàng)變化將成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管重點(diǎn)，因此，企業(yè)應(yīng)關(guān)注此項(xiàng)操作帶來的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
隨著新修訂的公司法的實(shí)施，注冊(cè)資本補(bǔ)繳、減資、非貨幣性出資、資本公積彌補(bǔ)虧損等企業(yè)決策不僅觸發(fā)納稅義務(wù)，也將直接影響股東利益。針對(duì)認(rèn)繳巨額注冊(cè)資本且出資仍未到期的企業(yè)，在思考公司法對(duì)實(shí)收資本影響的同時(shí)，也需要重點(diǎn)關(guān)注融資成本在企業(yè)所得稅稅前扣除的涉稅問題。此外，由于實(shí)施細(xì)則尚未頒布，就政策實(shí)操來看，針對(duì)特定情形，還需主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性認(rèn)定及細(xì)則規(guī)范。
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